על פי ההערכות, כ-350 אלף ישראלים מחזיקים בבעלותם שתי דירות לפחות. רובם – מחזיקים בדירה אחת נוספת. שנת המס 2024 היא שנה מעניינת בכל הקשור להכנסות משכר דירה, בין היתר בשל שינויי חקיקה שאומצו לאחרונה.
באשר למס הכנסה, מרבית משכירי הדירות בוחרים באופן אוטומטי במסלול הפטור או במסלול ה-10%, אך לא כדאי לפסול מראש את מסלול המיסוי המלא – אשר מאפשר ניכוי הוצאות (לרבות הוצאות מימון) ופחת. הדברים נכונים במיוחד, נוכח העובדה שבחירת המסלול תשפיע גם על גובה מס השבח שישולם במכירת הדירה.
מיסוי הכנסת דירה טומן בחובו מורכבויות וגם הזדמנויות תכנון מס שונות (כמו למשל, הפרדה חוזית בין שכירות הדירה לשכירות הריהוט), ולפיכך מומלץ להתייעץ עם מומחה מס בטרם מחליטים באיזה מסלול לבחור. נכון להיום, קיימים שלושה מסלולי מיסוי אלטרנטיביים בגין הכנסת שכר דירה.
מסלולי המיסוי האלטרנטיביים להכנסות שכ"ד
המסלול הראשון הוא מסלול המס המלא (לפי מדרגות המס). במסלול זה, המחייב הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה, הכנסות שכר הדירה יצטרפו להכנסות הרגילות של האדם, וישולם בגינן מס בשיעור שולי (מדרגות המס מתחילות ב-31%, וביחס ליחידים שמלאו להם 60 בשנת המס – 10%, ומגיעות עד 50%). במסלול זה ניתן לנכות הוצאות בייצור ההכנסה (כמו הוצאות שוטפות בתחזוקת הדירה, הוצאת שכר טרחה של עורך דין בנוגע להשכרת הדירה והוצאות הריבית ששולמה על משכנתא שנלקחה לטובת רכישת הדירה).
בנוסף, כל נכס מוחשי נתון להליכי בלאי והתיישנות, ולכן שוויו הולך ופוחת לאורך השנים. לאור כך, מס הכנסה מאפשר לנכות הוצאה רעיונית בגובה הפחת באופן שוטף, על פני שנות השימוש בנכס. ניתן לנכות פחת לפי שני מסלולים אלטרנטיביים: שיעור של 4% מעלות המבנה או 2% מכלל שווי הדירה. לעיתים מדובר בניכוי של אלפי שקלים מהכנסת שכר הדירה, ולפיכך המס שישולם עבור שכר הדירה עשוי להיות זניח.
לצד אלה, יש לשים לב כי בבואנו למכור דירה, ובמסגרת חישוב מס השבח – תוקטן יתרת שווי הרכישה בסכומי הפחת שקוזז במהלך השנים, כך שהשבח גדל, ולכן מס השבח גדל. הסיבה לכך היא שמרכיב הפחת (המהווה למעשה הכרה בעלות הנכס על פני זמן) כבר נוכה כנגד הכנסות השכירות השוטפות, ואין להכיר בו פעם נוספת בעת מכירת הדירה. אולם, אם מוכר הדירה הוכיח כי במהלך תקופת השכירות לא ניכה בפועל את מרכיב הפחת (מסיבה זו או אחרת), והוא דיווח ושילם כדין על הכנסות שכר הדירה שלו – הוא לא יידרש לנכות את מרכיב הפחת משווי הרכישה.
כך לדוגמה, אם אדם משכיר דירה שעלתה לו 2,000,000 שקלים תמורת 9,000 שקלים בחודש (108,000 שקלים לשנה) – בהנחה שמדרגת המס של ראובן היא 31%, המס השנתי הצפוי בגין הכנסה זו יהיה 33,480 שקלים (או 2,790 שקלים לחודש). אך אם למשל, אותו אדם יבחר לנכות גם הוצאת פחת בגובה 40,000 שקלים שנתי (2% מ-2 מיליון), ההכנסה השנתית החייבת משכר הדירה תרד ל-68,000 שקלים (108,000-40,000 שקלים), והמס השנתי הצפוי יירד ל-21,080 שקלים (או 1,757 שקלים לחודש). במקרה כזה, כשיבוא אותו אדם למכור את הדירה, ינוכו מעלות רכישת הדירה כל תשלומי הפחת שניכה בפועל במהלך השנים. המשמעות היא, שמס השבח שישלם יגדל בעת המכירה.
המסלול השני הוא מס בשיעור 10% על כלל הכנסותיו של אדם משכ"ד, מכל הדירות שהוא משכיר, כל עוד לא מדובר בעסק. אם לאדם יש שתי דירות, הוא רשאי לבחור במסלול פטור ביחס לאחת מהן (כפי שיוצג בהמשך), ובמסלול 10% ביחס לשנייה (אם כי תקרת הפטור תחושב בכל מקרה לפי סך הכנסות שכר הדירה של האדם מכל דירותיו). במסלול זה, אין לנכות הוצאות שוטפות או פחת, שכן שיעור המס המופחת מגלם התחשבות בהוצאות אלה.
בעת מכירת הדירה, יתווסף לשווי המכירה הפחת שניתן היה לדרוש כנגד הכנסת שכר הדירה, למרות שלא ניתן היה לדורשו בפועל. זאת, כאמור, כי עצם שיעור המס הנמוך, 10%, מגלם התחשבות בפחת הדירה. עובדה זו מקהה מטעמו הטוב של מסלול ה-10%. המס מדווח ומשולם פעם בשנה, תוך 30 ימים מתום שנת המס. ביחס לשנת 2023, יש להגיש דיווח (למי שאין לו תיק במס הכנסה, ייפתח תיק באמצעות הגשת טופס 3302) עד לתום ינואר 2024. אחרת – ישולמו הפרשי הצמדה וריבית בגין חוב המס (ואם הכנסתכם הכוללת מדמי שכירות בשנת המס עולה על 375,000 שקלים, תידרשו להגיש דו"ח שנתי מלא).
בהתאם לתיקון שהועבר בחוק ההסדרים האחרון, מי שבוחר במסלול זה (ובמסלול זה בלבד) רשאי לנכות מהכנסת שכה"ד שקיבל, דמי שכירות ששילם (עד לגובה שכה"ד ששילם ובכפוף לתקרה של 90,000 שקלים בשנה) בגין דירת מגוריו. זאת, כל עוד תשלום זה לא נדרש כהוצאה, הוא לא שולם לקרובו של היחיד, וכל עוד היחיד הנו בעל דירת מגורים אחת בלבד בישראל (לצורך זה, חלק הפחות משליש דירה, או ממחציתה במקרה של ירושה, לא ייחשב דירה נוספת). גם מי שמשלם בעד החזקתו (או החזקת בן זוגו המתגורר עמו) בבית אבות או בבית חולים גריאטרי, רשאי לקזז סכום זה מהכנסת שכר דירתו היחידה, בתנאים לעיל.
כך למשל, אם אדם הוא בעלים של דירה אחת וכן של 50% מדירה שירש – הכנסת שכר הדירה השנתית שלו בגובה 110,000 שקלים, והוא שוכר דירה למגוריו בסכום של 140,000 שקלים – מחצית הדירה שירש אינה נחשבת לו כדירת מגורים נוספת. לכן, הוא זכאי עקרונית להטבה. סכום הניכוי השנתי מוגבל ל-90,000 שקלים בשנה, ולכן הכנסתו החייבת (בשיעור מס 10%) היא 20,000 שקלים. אם הכנסתו של אותו אדם משכה"ד הייתה 80,000 שקלים בלבד, הוא אומנם לא ישלם מס על הכנסה זו, אך גם לא ייחשב לו הפסד.
המסלול השלישי הוא מסלול הפטור ממס. החל מ-1.1.2024 עד סכום של 5,654 שקלים בחודש (תקרת הפטור) – אין מס. אבל אם אתם משכירים דירה בסכום הגבוה מזה, המס שינוכה יהיה לפי נוסחה ששוחקת את תקרת הפטור.
כך לדוגמה, אם אדם מקבל שכר דירה בגובה 8,000 שקלים בחודש – הסכום העודף מעל התקרה הוא 2,346 שקלים (8,000-5,654 שקלים). תקרת הפטור תופחת אפוא בסך של 2,346 שקלים, ותעמוד על 3,308 שקלים (5,654-2,346 שקלים). לכן, שכר הדירה עד לגובה 3,308 שקלים יהיה פטור ממס. יתרת שכר הדירה (4,692= 8,000-3,308) תתחייב במס.
על החלק החייב במס, ישולם מס בשיעור שולי (לפי מדרגות המס של הנישום, אך מדרגת המינימום היא, כאמור, 31%, ולאדם שמלאו לו בשנת המס 60 שנה – 10%). כנגד חלק זה, החייב במס, ניתן לנכות (באופן יחסי) הוצאות שוטפות. ניתן גם לנכות (באופן יחסי) הוצאות פחת, בשיעור 4% מעלות המבנה (מסלול שיעור פחת של 2% מעלותה הכוללת של הדירה אינו מתאפשר במקרה זה).
בעת מכירת הדירה, שלגביה נבחר מסלול הפטור, קיימת מחלוקת בבתי המשפט ביחס לשאלה אם יש לנכות משווי הרכישה את הפחת שניתן היה לדרוש, כנגד הכנסת שכר הדירה (מהטעם שהענקת הפטור או הפטור החלקי מגלמת התחשבות בפחת הדירה) – או לא. עמדת רשות המיסים היא שיש לנכות את הפחת (דבר שיגדיל כמובן את מס השבח), אך נדמה שטרם נאמרה המילה האחרונה בנושא.
הכותב הינו עו"ד ורו"ח איתן אסנפי, מומחה למיסים