עמדתה העקבית של רשות המיסים, במשך שנים, היתה כי אין לאפשר לעוסק ששילם מע"מ בעסקת מכר במועד מסירת הטובין לקונה, כמתחייב מסעיף 22 לחוק מע"מ (להלן "החוק"), והתברר בהמשך כי אינו יכול לגבות את התמורה בשלמותה או בחלקה והחוב הפך לאבוד, לזכות בהשבת מע"מ העסקאות בגין חלק התמורה שלא שולם, וזאת בשונה מהוראות פקודת מס הכנסה, בסעיף 17(4) המקנה את הזכות לנישום לנכות כהוצאה חובות רעים 0.
בפסק דין אלקה (ע"א 2112/95 אגף מכס ומע"מ נגד אלקה אחזקות בע"מ) פסק ביהמ"ש העליון בניגוד לעמדת רשות המיסים, וקבע כי יש לראות במצב דברים בו הממכר הועבר כבר לקונה אך באותו מועד לא שולמה התמורה בגין המכר בשלמותה או בחלקה והחוב הפך לאבוד, כחוסה תחת הוראות סעיף 49 לחוק הקובע כי במקרים בהם "העסקה או מקצתה לא יצאה אל הפועל", זכאי המוכר להשבת מע"מ העסקאות בגין חלק התמורה שלא שולם.
לאחר פסק דין אלקה, הוסיפה רשות המיסים באישור וועדת הכספים של הכנסת, את תקנה 24א לתקנות מע"מ תשל"ו -1976 (להלן "התקנות"). בתקנה זו נקבע מה הם המסמכים שעל המבקש הכרה בחוב אבוד להגישם.
בסעיף משנה (ג) לתקנה האמורה נקבע, כי את הבקשה להכרה בחוב כאבוד יש להגיש בסד זמנים כדלקמן: לא לפני תום ששה חודשים מהיום שבו הוצאה החשבונית שבשלה נוצר החוב ולא אחרי שלוש שנים מהמועד האמור, וזאת ללא קשר למועד שבו התברר לעוסק כי אפסו הסיכויים לגבות מהקונה את התמורה המלאה בגין עסקת המכר.
בפסק הדין שניתן לאחרונה ע"י ביהמ"ש העליון התעוררה השאלה מה דינו של עוסק אשר החוב המגיע לו הפך לאבוד רק לאחר שלוש שנים מיום הוצאת החשבונית, מצב העלול להיווצר במצבים בהם הוסכם בין הצדדים כי התמורה תשולם במוד מאוחר או בתשלומים המתפרסים על פני שנים, מצב דברים שהוא שכיח למדי.
לעניין זה נתגלעה מחלוקת בין שופט המיעוט, כב' השופט י' כשר, לבין שופטי הרוב כב' השופט ח' כבוב שאליו הצטרף כב' השופט י' אלרון. במאמר קצר זה נתמקד בשאלה המיסויית אליה נדרש ביהמ"ש, אם כי עלו סוגיות משפטיות נוספות.
להלן יובאו בתמצית עמדות הרוב והמיעוט. השופט כשר סבר כי הוראת תקנה 24א(ג), הקובעת את מגבלת שלוש השנים, הותקנה ללא סמכות, באשר היא פוגעת בזכות החוקתית לקניין שמוקנית לעוסק מכוח סעיף 49 לחוק, כפי שפורש בפסק דין אלקה, וזאת תוך חריגה מהסמכות שניתנה לשר האוצר בסעיף 145(א) לחוק להתקין תקנות לצורך ביצוע החוק. לדעתו, הסמכה להתקין תקנות ביצוע אינה מקנה סמכות להתקין תקנות המשנות את ההסדר המהותי הקבוע בחוק ולהצר את היקפו.
ככל שרואים בהגבלת המועד הוראה המבטאת הסדר התיישנות, הרי מדובר בהתיישנות מהותית המשפיעה על עצם קיומה של הזכות המהותית ומפקיעה אותה. הוראה מסוג זה אינה יכולה להיות מסווגת כהוראת ביצוע. תקנה שהותקנה ללא סמכות היא בטלה וזאת גם אם אושרה התקנה על ידי ועדת הכספים של הכנסת.
נקודת מפתח בפסק הדין, אשר למעשה חוצצת בין דעת הרוב והמיעוט, נוגעת לסמכותו של המנהל להאריך מועדים לענין סעיף 49 ותקנה 24א. הסמכות המוקנית למנהל בסעיף 116 לחוק להאריך מועדים היא סמכות שהיקף תחולתה אינו ברור, והשופט כשר בחר שלא לדון בה, מה גם שהצדדים לא גילו רצון שייערך דיון בנקודה זו.
השופט כבוב מצדו קבע, כי תקנה 24א(ג) איננה שוללת את הזכות המוקנית לעוסק שהחוב המגיע לו מהקונה הפך לאבוד רק אחרי שחלפו שלוש שנים מיום הוצאת החשבונית, שכן במקרה כזה פתוחה הדרך בפני העוסק לבקש מהמנהל הארכת מועד בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף 116 לחוק. במילים אחרות, התקנה האמורה אינה פוגעת בזכות המהותית להחזר מע"מ בגין חובות אבודים, וכל מה שנדרש מעוסק שאינו עומד במגבלת שלוש השנים הוא לספק צידוק למנהל למועד המאוחר של פנייתו ולבקש הארכת מועד. סמכות ההארכה של המנהל בחוק היא רחבה הוא רשאי להאריך כל מועד ללא הגבלת זמן.
מוסכם על השופט כבוב כי תקנה 24א(ג) הותקנה מכוח הסמכות להתקין הוראות ביצוע. מגבלת הזמנים נועדה להבטיח וודאות ויציבות, ונועדה לתמרץ את העוסק להעלות את טענותיו ביחס לחובות אבודים בתוך המועד הקובע ובכך תסייע למנהל לברר את העובדות הרלוונטיות עד כמה שניתן בסמוך לאירוע ובכך לתרום לעקרון "מס האמת". עם זאת, קבע השופט כבוב כי התקנה אינה חותרת תחת הוראות סעיף 116 לחוק אלא באה לדור לצידה.
השופט אלרון הצטרף לדעתו ונימוקיו של השופט כבוב, והוסיף כי פסק דינו של האחרון מבטא את העקרון לפיו כאשר קיימים פנים לכאן או לכאן, יש להעדיף פרשנות המקיימת את תוקפה של תקנה על זו המובילה לבטלותה.
לדעתנו, במקרה מעניין זה יש להעדיף את עמדתו של שופט המיעוט על זו של הרוב. אכן יש לקרוא את תקנה 24א(ג) בכפיפות להוראה בסעיף 116 לחוק, אך הדבר אינו משנה את העובדה שהתקנה, גם אם קוראים אותה יחד עם סמכות ההארכה שבחקיקה הראשית, הופכת זכות קניינית מוחלטת ובלתי מותנית לזכות שאפשרות מימושה הופכת להיות מותנית בשיקול דעתו של המנהל. הדברים מקבלים משנה תוקף נוכח העובדה כי החוק אינו קובע קריטריונים לעניין אופן הפעלת שיקול הדעת האמור, והפסיקה לגבי הוראות מקבילות בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מתאפיינת בפסיקה אשר איננה עקבית. ואם לא די בכך, ניתן להצביע בבירור על מגמה הנוטה לאשר במשורה בקשות להארכות מועד, הן מצד רשות המיסים והן מצד בתי המשפט וועדות הערר כך שישנו קושי מסוים להניח כי המנהל יאשר בנדיבות הארכות מועד וכי יגלה אורך רוח לעניין ההכרה בחובות אבודים.
על מנת שלא לכרוך את הזכות הקניינית אשר נקבעה בחוק, בדרישות נוספות וסייגים אשר מותירים שיקול דעת רחב לרשות המיסים, ולהתנות את מימוש הזכות בשאלת הארכת המועד לאור חקיקת משנה אשר מייצרת מגבלות יש מאין, מן הראוי כי הצבת הגבולות ותנאים אשר עשויים לצמצם את הזכות המהותית ייקבעו בחקיקה ראשית, בעוד חקיקת המשנה תידרש להוראות אשר נועדו להסדיר את ביצוע ויישום החוק גרידא.
יצוין,כי לו היתה מתקבלת עמדת המיעוט של השופט כשר היו עשויות לה השפעות רוחב משמעותיות ,שכן בחקיקת המיסים קיימים מקרים לא מועטים בהם במסגרת תקנות נקבעים תנאים וסייגים אשר לא הופיעו בחוק המסמיך ולא ניתן לראות בהם הוראות ביצוע ויישום גרידא של הזכות המהותית הקבועה בחוק . קל וחומר שזה המצב כאשר נקבעים תנאים והחרגות בחוזרים או בהוראות ביצוע של רשות המיסים .
מאת פרופ' ד. ביין, עו"ד, יפתח שמחוני, עו"ד (רו"ח), הם שותף מייסד ושותף מיסים במשרד פרופ' ביין ושות' משרד עורכי דין
d&b – לדעת להחליט